Учет внешнеэкономической деятельности и валютных операций

Приказ (форма № Т-9 или Т-9а) определяет место назначения (командирования), срок, а также цель командировки.

В соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» эти формы приказа должны использовать все организации при направлении своих работников в любые командировки.

Фактическое время пребывания работника в командировке должно быть подтверждено документально. Это имеет важное значение для обоснования отсутствия работника на рабочем месте, подтверждения величины понесенных расходов, включения их в затраты и осуществления контроля использования организацией наличной валюты уполномоченным банком в соответствии с требованиями Положения ЦБ РФ № 62.

Время фактического пребывания работника в загранкомандировке подтверждается отметками в загранпаспорте о пересечении государственной границы РФ. Учитывая, что загранпаспорт является личным документом сотрудника, целесообразно после возвращения из командировки приложить к авансовому отчету ксерокопию заграничного паспорта с отметками о датах пересечения границы на контрольно-пропускных пунктах Российской Федерации.

В отличие от командировок в пределах России, командировочное удостоверение для зарубежных командировок, как правило, не оформляется. Однако если сотрудник направлен в командировку в государство, являющееся участником Таможенного союза, пересечение границы с которым производится свободно, то командировочное удостоверение подлежит обязательному оформлению, поскольку оно будет являться основным документом, подтверждающим факт нахождения работника в той или иной местности, посещения организации, в которую он был командирован.

В случае применения командировочного удостоверения в загранкомандировке, оно должно быть оформлено по форме № Т-10, установленной Постановлением об унифицированных формах первичной учетной документации, на основании приказа о командировании работника. Командировочное удостоверение является документом, удостоверяющим фактическое время пребывания в служебной командировке. В командировочном удостоверении в этом случае делаются отметки о датах прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью той организации, в которую работник был командирован. В случаях, когда работник командируется одновременно в несколько городов (организаций), отметки делаются в каждом месте назначения.

5.1. Расходы, возмещаемые при зарубежных командировках

Статья 168 Трудового кодекса РФ предусматривает, что работодатель обязан возместить работнику:

– расходы по проезду;

– расходы по найму жилого помещения;

– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

– иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Трудовой кодекс РФ обязывает работодателя возмещать командируемому работнику расходы и устанавливает только их нижний предел. Верхние границы по возмещению расходов определяются организациями самостоятельно.

С введением в действие постановления Минтруда России от 17.01.2003 г. № 3 «О признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Государственного комитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы от 25 декабря 1974 г. № 365 “Об условиях труда советских работников за границей”», Правила об условиях труда советских работников за границей утратили силу. Необходимо отметить, что этот, ныне утративший значение, документ регламентировал наряду с прочими вопросами и порядок расчетов по ненормируемым возмещаемым расходам (например, расходам на проезд к месту командирования, расходам на провоз багажа, аэродромные и консульские сборы, а также расходам на оформление паспорта).

В связи с отменой ранее применявшихся Правил Трудовой кодекс РФ становится основным нормативным актом, регулирующим отношения работника и работодателя при направлении в служебные загранкомандировки. Однако вопросы, касающиеся расчетов с подотчетными лицами по ненормируемым возмещаемым расходам, в настоящее время остаются неурегулированными.

Размер суточных, ниже которого работодатель не имеет права выплачивать их командируемому работнику, установлен приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. № 92н (в редакции приказа Минфина России от 04.03.2002 г. № 16н) «О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран», а нормы на оплату найма жилого помещения определены Приказом Минфина России от 4 марта 2002 г. № 15н «Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран».

Следует обратить внимание, что в настоящее время продолжает применяться совместное письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. № 1037-ИХ. Согласно этому письму работникам, направленным в краткосрочные зарубежные командировки, со дня пересечения государственной границы при выезде из России суточные выплачиваются в иностранной валюте, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию – по правилам, установленным для командировок по территории РФ.

При направлении работника в командировку в две или более стран со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметкам в паспорте) суточные выплачиваются в полном объеме в валюте по нормам страны, в которую направляется работник.

В тех случаях, когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30 процентов установленной нормы. Данный порядок введен постановлением Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. № 1261 «О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств» (пункт 3).

Необходимо отметить, что с 01.01.2004 г. вступает в силу новая редакция пункта 3 постановления Правительства № 1261, введенная Постановлением Правительства РФ от 21.10.2003 г. № 639. Новая редакция будет дополнена абзацем следующего содержания:

«В размере 30 процентов нормы также выплачиваются суточные военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, направленным в краткосрочные командировки за границу для выполнения задач по поддержанию мира в зонах вооруженных конфликтов, в отношении которых продовольственное обеспечение осуществляется в форме организации питания по месту военной службы (при условии отсутствия у них права на получение должностных окладов в иностранной валюте). При этом по решению Министра обороны Российской Федерации либо руководителя иного федерального органа исполнительной власти, в котором федеральным законом предусмотрена военная служба, выплата суточных этим военнослужащим может производиться в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на день фактической выплаты».

В случае пребывания работника в краткосрочной зарубежной командировке более 60 дней, выплата суточных начиная с 61-го дня производится в размерах, установленных для работников загранучреждений РФ при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение (пункт 5 постановления Правительства № 1261).

При направлении работника в служебную зарубежную командировку работодатель может в приказе на командирование определить, каким видом транспорта надлежит воспользоваться работнику, а также по тарифу какого класса ему будет оплачен проезд.

Помимо расходов на проезд командированному работнику также возмещаются документально подтвержденные расходы по уплате консульских, аэродромных сборов, сборов за право въезда, прохода, транзита и иные аналогичные платежи и сборы. Данный порядок был определен Правилами об условиях труда советских работников за границей. В 2003 г., после отмены Правил, при возмещении таких расходов следует исходить из факта документального подтверждения данных расходов, поскольку в настоящее время ни один из действующих документов не содержит полного перечня указанных расходов.

Приобрести билет для командировки работник может как самостоятельно – за счет выданного аванса в рублях, так и путем перечисления необходимой суммы в рублях на счет агента по продаже билетов или на счет авиакомпании. Если обратный билет работник будет приобретать в стране командирования, ему потребуется наличная иностранная валюта и на приобретение обратного билета. Расходы по проезду работника к месту командирования и обратно принимаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете в размере фактически произведенных и документально подтвержденных затрат.

При непредставлении (утрате) документов, подтверждающих оплату расходов по проезду, работодатель может принять решение о возмещении таких расходов по заявлению работника с отнесением указанной суммы в бухгалтерском учете в состав расходов по обычным видам деятельности или в состав прочих расходов в зависимости от цели командировки.

Расходы, не подтвержденные документально, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и, кроме того, подлежат включению в доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц (пункт 3 статьи 217 НК РФ).

5.2. Покупка и выдача иностранной валюты для оплаты командировочных расходов

Этот порядок установлен Положением ЦБ РФ от 25.06.1997 г. № 62 «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов» (в редакции Положения ЦБ РФ от 20.08.2002 г. № 193-П). Положение ЦБ РФ № 62 применяется с учетом особенностей, установленных Указанием ЦБ РФ от 20.10.1998 г. № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».

В соответствии с пунктом 2.1. Положения ЦБ РФ № 62 «клиенты» могут без специального разрешения Банка России покупать в безналичном порядке за рубли через уполномоченные банки иностранную валюту для оплаты командировочных расходов. Под «клиентами» в Положении ЦБ РФ № 62, в частности, понимаются юридические лица (резиденты и нерезиденты), их филиалы и представительства, заключившие договор с уполномоченным банком на открытие и ведение текущего валютного счета (пункт 1.1 Положения).

Одновременно указанный пункт вводит важное ограничение: «Покупка наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов запрещена». Таким образом, осуществление операций выдачи подотчетным лицам, направляемым в командировку за границу, авансов наличными рублями с последующим предоставлением ими отчетов в иностранной валюте приводит к нарушению требований Положения ЦБ РФ № 62, поскольку в этом случае происходит приобретение физическим лицом, действующим в интересах организации, наличной иностранной валюты за рубли, полученные под отчет для целей обеспечения расходов в загранкомандировке.

В разделе 3 Положения ЦБ РФ № 62 определен следующий порядок выдачи уполномоченным банком наличной иностранной валюты клиентам для оплаты командировочных расходов:

«Выдача уполномоченным банком клиентам наличной иностранной валюты, продажа дорожных чеков осуществляется только для оплаты командировочных расходов. Запрещается использование средств в иностранной валюте, выданных для оплаты командировочных расходов на иные цели, в том числе для осуществления платежей по внешнеэкономическим сделкам» (пункт 3.1).

То есть вопрос о фактическом направлении использования наличной иностранной валюты, полученной для оплаты командировочных расходов, является принципиальным для определения соответствия требованиям действующего валютного законодательства порядка осуществления данных операций.

Практика аудиторской деятельности показывает, что наиболее часто нарушения изложенных требований Положения ЦБ РФ № 62 организации допускают при совершении следующих операций:

– выдача аванса в рублях подотчетному лицу, направленному в загранкомандировку. Часто в этом случае к авансовому отчету в качестве документа, подтверждающего расходы командируемого лица, прилагается справка уполномоченного банка формы № 0406007 о приобретении в обменном пункте за рубли наличной иностранной валюты, впоследствии израсходованной в загранкомандировке;

– расчеты наличной валютой, полученной для использования в загранкомандировке, на территории РФ, например при оплате консульских сборов за оформление визы, а также оплата авиабилетов при расчетах с представительствами иностранных авиакомпаний, действующих на территории РФ.

Проверку соблюдения валютного законодательства на предмет наличия указанных фактов следует включить в план аудиторской проверки раздела «Аудит расчетов» элемент «Аудит расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам» (подробнее см. программу аудиторской проверки внешнеторговой деятельности и валютных операций, представленную в § 8.3).

Во избежание нарушений при осуществлении расчетов с подотчетными лицами, направляемыми в загранкомандировку, организациям можно рекомендовать:

1) при невозможности обеспечить выдачу аванса в иностранной валюте применять корпоративной банковской карты, на которую может быть переведен аванс, как в рублях, так и в иностранной валюте безналичным порядком (подробнее см. § 5.5); возмещать расходы по возвращении подотчетного лица из командировки в порядке, установленном Положением ЦБ РФ № 62 (подробнее см. § 5.6) и т. п.;

2) при необходимости осуществить расчеты в иностранной валюте с консульствами или авиакомпаниями, когда суммы оплат являются существенными (например, для обеспечения поездки группы сотрудников), целесообразно применять безналичный порядок расчетов – через счета в уполномоченных банках. Когда же сумма оплаты не существенна, рекомендуется проявить настойчивость и производить наличные выплаты исключительно в рублях.

В соответствии с пунктом 3.3 Положения, снятие наличной иностранной валюты с текущих валютных счетов в уполномоченных банках производится на основании заявки клиента. Форма и порядок оформления заявки установлены в приложении № 1 к рассматриваемому Положению ЦБ РФ. Как уже отмечалось, заявка оформляется на основании двух приказов: приказа о направлении сотрудника в служебную зарубежную командировку и приказа, устанавливающего размер выплаты суточных.

В разделе 3 Положения ЦБ РФ № 62 определяется, что наличная валюта может быть получена не ранее чем за 10 дней до даты начала командировки: «…после представления клиентом заявки в уполномоченный банк, но не ранее, чем за 10 рабочих дней до даты убытия командируемых лиц в служебную командировку за пределы Российской Федерации, указанной в графе 5 заявки, уполномоченный банк выдает запрашиваемую сумму наличной иностранной валюты клиенту либо дорожные чеки командируемому лицу с одновременной выдачей справок по форме № 0406007 на имя каждого командируемого лица либо на имя старшего группы командируемых лиц, выезжающих за пределы Российской Федерации» (пункт 3.6 Положения).

Следует обратить внимание, что нарушение установленного срока может привести к превышению установленного организации лимита остатка денежной наличности в кассе.

При планировании аудиторской проверки необходимо включить данный вопрос в программу проверки раздела «Аудит денежных средств» элемент «Аудит кассовых операций» (подробнее см. программу аудиторской проверки внешнеторговой деятельности и валютных операций в § 8.3).

Справка по форме № 0406007 является основанием для вывоза из Российской Федерации наличной иностранной валюты и дорожных чеков командируемыми лицами в соответствии с действующим порядком.

Пункт 3.7 Положения ЦБ РФ № 62 определяет необходимость хранения полученных в уполномоченном банке в соответствии с пунктом 3.6 Положения справок по форме № 0406007 в кассе организации. Учет движения справок по форме № 0406007 должен быть организован в отдельном Журнале учета справок по форме № 0406007 в порядке и по форме, приведенным в приложении № 3 к Положению № 62.

5.3. Расчеты по авансам, выданным в иностранной валюте

Раздел 4 Положения ЦБ РФ № 62 определяет следующий порядок расчетов с лицами, командируемыми организациями за пределы РФ (далее – командируемые лица).