Учет внешнеэкономической деятельности и валютных операций

– безналичная оплата расходов представительского характера в иностранной валюте за пределами Российской Федерации;

– получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства;

– наличные и безналичные операции в валюте Российской Федерации для осуществления расчетов на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным Банком России, связанных с хозяйственной деятельностью юридического лица на территории Российской Федерации, а также для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в пределах Российской Федерации, в валюте Российской Федерации.

При этом для осуществления рублевых операций с корпоративными картами Положение ЦБ РФ № 23-П допускает списание средств со счетов юридических лиц-резидентов в иностранной валюте. При совершении операций в иностранной валюте данный документ допускает списание средств со счетов юридических лиц-резидентов в валюте Российской Федерации при условии, что характер данных расчетов в иностранной валюте не противоречит действующему валютному законодательству РФ.

Кроме того, Положение ЦБ РФ № 23-П определяет, что средства, списанные с корпоративного карточного счета юридического лица в результате совершения указанных операций, считаются выданными юридическим лицом под отчет держателю корпоративной карты. Возврат неизрасходованных средств осуществляется в соответствии с действующим законодательством.

Следует обратить внимание на то, что Положение ЦБ РФ № 23-П устанавливает запрет на использование корпоративных карт для выплаты заработной платы и других выплат социального характера (подпункт 4.6.1 Положения). По нашему мнению, данное ограничение следует рассматривать как запрет на осуществление с корпоративной банковской карты также и расходов личного характера, даже при условии соблюдения требований налогового законодательства в отношении таких расходов. При необходимости осуществления расходов личного характера в загранкомандировках рекомендуется использовать личные банковские карты или средства в наличной иностранной валюте, предоставленные подотчетным лицам в виде аванса для покрытия расходов в загранкомандировке.

Раздел 5 Положения ЦБ РФ № 23-П устанавливает общие правила документооборота при расчетах по операциям с использованием банковских карт.

В частности, операции с использованием банковских карт предусматривают обязательное составление следующих документов на бумажном носителе:

– слип;

– квитанция электронного терминала;

– иные документы (квитанция банкомата и пр.), предусмотренные банковскими правилами и/или договорами, заключенными между участниками расчетов.

В разделе 5 приведены перечни обязательных реквизитов указанных документов.

Согласно пункту 5.11 Положения ЦБ РФ № 23-П, на юридическое лицо возложена обязанность предоставлять по требованию уполномоченного банка все первичные документы: счета за проживание, билеты на транспорт, квитанции, чеки и иные документы с приложением оригиналов слипов, квитанций электронных терминалов/банкоматов по всем операциям, совершенным с использованием корпоративных карт, а также отчеты о командировках (если денежные средства списываются со счета на командировочные расходы), что также подтверждает нежелательность осуществления подотчетными лицами личных расходов за счет средств корпоративных банковских карт.

Вместе с тем существует и другая проблема, возникающая, когда расходы в загранкомандировке оплачиваются с личных банковских карт командированных лиц.

При обнаружении в отметках на расчетно-платежных документах указаний на оплату с использованием банковских карт аудитору необходимо иметь в виду следующее:

1) оплата расходов в загранкомандировке с банковских карт, в частности, не состоящих на балансе организации, не является подтверждением расхода наличной иностранной валюты, поскольку в данном случае расчеты имеют безналичный характер;

2) в связи с этим при планировании и проведении аудита кассы и расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте следует обращать внимание на способ оплаты подотчетными лицами расходов в валюте, произведенных в загранкомандировке (подробнее см. программу аудиторской проверки внешнеторговой деятельности и валютных операций в § 8.3).

Возвращаясь к требованиям Положения ЦБ РФ № 23-П, следует отметить, что раздел 6 Положения устанавливает обязательность осуществления уполномоченными банками контроля за операциями с использованием банковских карт, в частности контроля за соблюдением клиентами валютного законодательства:

– при совершении операций с использованием корпоративных карт (в том числе при совершении трансграничных платежей с последующим возмещением в рублях расходов эмитентом);

– при совершении валютных операций с использованием корпоративных карт, в том числе при совершении трансграничных платежей с последующим возмещением в рублях осуществленных расходов. В этом случае юридическое лицо обязано в течение одного месяца с даты совершения операции предоставить в уполномоченный банк обоснование совершения указанных операций, в том числе отчет о расходах с приложением расчетных и иных документов по каждой операции (пункт 6.2 Положения ЦБ РФ № 23-П).

Необходимо отметить, что указанное в пункте 6.2 временное ограничение (1 месяц) не позволяет применять корпоративные карты для расчетов в долгосрочных командировках, поскольку в этом случае установленный Положением срок для предоставления отчета может быть нарушен, что, согласно пункту 6.3 Положения, будет признано нарушением установленного порядка.

В соответствии с пунктом 6.3 Положения ЦБ РФ № 23-П, «в случае непредставления юридическим лицом-резидентом информации и документации в установленный срок, а также в случае выявления уполномоченным банком факта совершения указанным юридическим лицом-резидентом валютной операции с нарушением установленного порядка (в том числе при совершении трансграничных платежей с последующим возмещением в рублях расходов эмитента) уполномоченный банк обязан направить уведомление о совершенной операции органам валютного контроля в порядке, установленном Банком России». Ответственность за нарушение установленного Положением порядка осуществления операций с корпоративными банковскими картами определяется, в соответствии со статьей 15.25 КоАП РФ, как нарушение валютного законодательства в виде «несоблюдения установленного порядка ведения учета, составления и представления отчетности по валютным операциям, а равно нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов» и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 50 до 100 минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц – от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда.

Учитывая требования Положения ЦБ РФ № 23-П, оплата командировочных расходов, в том числе за пределами РФ, может производиться за счет средств корпоративной банковской карты с последующим оформлением авансового отчета. Держателями корпоративной пластиковой карты могут быть один или несколько сотрудников организации. Для обслуживания такой карты организация заключает договор с банком-эмитентом, который открывает для нее счет в банке – специальный карточный счет. Количество держателей карт регулируется по согласованию между руководителем организации и обслуживающим банком.

Поскольку, в соответствии с пунктом 4.6 Положения ЦБ РФ № 23-П, с использованием корпоративных банковских карт в рублях может осуществляться списание средств как в рублях (для оплаты расходов на территории Российской Федерации), так и в иностранной валюте (для оплаты командировочных расходов в загранкомандировках), можно считать данный режим карточного счета предпочтительным для проведения расчетов подотчетных лиц, направляемых в загранкомандировки, сопровождающиеся необходимостью оплачивать расходы в рублях (например, проезд через Москву или из удаленных мест).

В данном случае организация, не открывая текущего валютного счета и не приобретая наличной валюты для оплаты командировочных расходов, а имея только специальный карточный счет в рублях, может направить сотрудника в зарубежную командировку. Карточный счет организация может пополнить в любой момент, даже при нахождении сотрудника в командировке на территории иностранного государства. При этом отпадает необходимость в обмене валюты, выданной при направлении в командировку, например долларов США, на местную валюту, например евро, с потерей на обменном курсе. Здесь необходимо отметить, что пополнение корпоративной банковской карты для оплаты командировочных расходов не может быть произведено организацией со специального транзитного валютного, поскольку это прямо запрещено пунктом 13 Указания Банка России № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации»:

«Резидент не вправе осуществлять перевод иностранной валюты со своего специального транзитного валютного счета на свои другие валютные счета, за исключением случаев, установленных Банком России».

На данное обстоятельство указывается в письме ЦБ РФ «Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования» (Вестник Банка России. 2000. № 28): «…Юридическое лицо-резидент вправе осуществлять переводы иностранной валюты на счет своей корпоративной банковской карты для оплаты командировочных расходов со своего текущего валютного счета.

…Допускается списание средств для оплаты командировочных расходов за пределами Российской Федерации со счетов юридических лиц-резидентов в валюте Российской Федерации. В этом случае иностранная валюта, приобретаемая за счет средств рублевых счетов клиента для последующего осуществления расчетов по операциям, совершенным в иностранной валюте, не зачисляется на текущий валютный счет клиента – владельца рублевого счета (пункт 4.6 Положения Банка России № 23-П). Средства, списанные со счета юридического лица для оплаты командировочных расходов за пределами Российской Федерации в соответствии с указанным пунктом 4.6 Положения Банка России № 23-П, считаются выданными под отчет держателю корпоративной карты».

Из требований пункта 5.11 Положения ЦБ РФ № 23-П вытекает необходимость документального подтверждения операций с использованием банковских карт соответствующими первичными документами: счетами за проживание, билетами на транспорт, квитанциями, чеками и иными документами с приложением оригиналов слипов, квитанций электронных терминалов/банкоматов, а также отчетами о командировках. То есть оплата работником командировочных расходов по корпоративной карте не освобождает его от обязанности собирать и хранить все первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, а также по возвращении из командировки представить авансовый отчет с приложением первичных документов.

Следует также учитывать, что, применяя корпоративные пластиковые карты, организация не освобождается от необходимости представить в банк отчет о зарубежной командировке сотрудника. В течение одного месяца с даты совершения валютных операций с применением корпоративных карт (в том числе и с использованием карт по специальным счетам, открытым в рублях) организация обязана представить в банк обоснование для совершения операций, в том числе отчет о расходах с приложением расчетных и иных документов по каждой операции (пункт 6.2 Положения № 23-П).

Кроме того, необходимо учитывать еще одну немаловажную особенность режима корпоративной банковской карты – он не предусматривает возможность взноса наличных денежных средств подотчетным лицом, например при наличии у подотчетного лица неизрасходованного аванса наличной иностранной валюты, излишне снятой с корпоративного карточного счета в период пребывания в зарубежной командировке. Нарушение этого требования Положения № 23-П рассматривается как совершение организацией незаконной валютной операции. Неизрасходованная часть суммы не будет документально подтверждена. У организации в такой ситуации будут отсутствовать основания для зачисления неизрасходованного аванса в кассу и перечисления на валютный счет в уполномоченном банке, поскольку данная наличная валюта не получалась организацией в порядке, предусмотренном Положением ЦБ РФ № 62. При проведении проверки органами валютного контроля сложившаяся ситуация будет признана незаконной операцией с наличной иностранной валютой и к организации будут применены меры ответственности, предусмотренные статьей 15.25 КоАП РФ.

Таким образом, осуществление подотчетными лицами расходов в наличной иностранной валюте, полученной с корпоративных карточных счетов организации, должно быть строго регламентировано.

Необходимо учитывать указанное обстоятельство при выборе способа обеспечения расходов подотчетных лиц, направляемых в зарубежные командировки.

Корпоративные карточные счета, открытые организацией, относятся к специальным счетам в банках. Денежные средства, перечисленные на такие счета, согласно Плану счетов должны учитываться на отдельном субсчете счета 55 «Специальные счета в банках». С целью обособленного учета наличия и движения денежных средств на карточном счете целесообразно выделить в составе счета 55 субсчет 4 «Специальный карточный счет».

Перечисление денежных средств на карточный счет отражается по дебету счета 55, субсчет 4 «Специальный карточный счет», в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет», если карточный счет открыт в рублях, или со счетом 52 «Валютные счета», если карточный счет открыт в иностранной валюте.

Суммы вознаграждений банку за открытие и обслуживание специальных карточных счетов согласно ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете включаются в состав операционных расходов и учитываются на счете 91-2 «Прочие расходы». Для целей налогообложения прибыли такие затраты учитываются как внереализационные расходы (подпункт 15 пункта 1 ст. 265 НК РФ).

5.6. Отчеты о служебной командировке за пределы РФ

После возвращения из командировки работник представляет следующие отчеты:

– отчет о выполнении задания на командировку по форме № Т-10а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. № 26;

– авансовый отчет по форме № АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. № 55.

Согласно Положению ЦБ РФ № 62, подотчетное лицо обязано сдать в бухгалтерию авансовый отчет и рассчитаться с организацией за выданную ему под отчет иностранную валюту в течение 10 календарных дней с момента окончания служебной командировки. При этом для возврата ранее полученной в уполномоченном банке на командировочные расходы иностранной валюты (дорожных чеков), организации отведено 10 рабочих дней с даты возвращения подотчетным лицом неизрасходованной в загранкомандировке валюты в кассу организации. Этот же срок установлен Положением ЦБ РФ для предоставления в уполномоченный банк отчетов об использовании выданной под отчет иностранной валюты (дорожных чеков) и справок по форме № 0406007.

5.7. Учет и налогообложение расходов по загранкомандировкам

В настоящее время основными документами, регламентирующими величину и порядок определения расходов организации на командировки работников за границу, являются:

– Трудовой кодекс Российской Федерации;

– Положение Банка России от 25.06.1997 г. № 62 «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов»;

– постановление Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией»;

– приказ Минфина России от 06.07.2001 г. № 49н «Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации» (в редакции от 09.11.2001 г.);

– постановление Совета Министров – Правительства Российской Федерации от 01.12.1993 г. № 1261 «О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств» (в редакции постановлений от 21.03.1998 г. и 23.10.2003 г.);

– приказ Минфина России от 12.11.2001 г. № 92н «О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран» (в редакции приказа от 04.03.2002 г. № 16н);

– приказ Минфина России от 04.03.2002 г. № 15н «Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран»;