Контроль качества аудиторской деятельности

Представленное на рис. 8 описание системы оценки качества аудита в полной мере соответствует ранее полученным результатам нашего исследования при определении понятий, составляющих содержание категории качества, и демонстрирует зависимость качества аудита не только от соблюдения обязательных требований к качеству аудита, но и потребностей, и ожиданий предполагаемых пользователей профессионального аудиторского мнения. Выполнение требований к качеству аудита, установленных государственными регулирующими органами, международными профессиональными организациями, национальными профессиональными саморегулируемыми организациями, собственно аудиторской организацией обеспечивает уверенность пользователей в приемлемом качестве аудиторских услуг и создает основу для доверия к профессиональному мнению аудитора.

Степень обоснованности уверенности в качестве аудита, таким образом, определяется как степенью соответствия обязательным требованиям, так и степенью удовлетворенности потребностей и ожиданий предполагаемых пользователей профессионального мнения аудитора.

4. Обоснование критериев качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Из представленных подходов к определению качества аудита следует, что качество аудита – это комплексное понятие и для того, чтобы иметь возможность его оценки, необходимо установить строгие критерии его качества.

Концептуальным документом, определяющим основные принципы и обязанности независимого аудитора при проведении аудита финансовой отчетности, выступает Международный стандарт аудита 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита» (МСА 200) (ISA 200 «Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing». Аналогичным документом в российской системе нормативного регулирования выступает ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Рис. 8. Система оценки качества аудита

Стандарт определяет следующие концептуальные положения, требующие соблюдения при проведении аудита финансовой отчетности.

Целью аудита является повышение степени доверия предполагаемых пользователей к финансовой отчетности. Это предполагает выражение мнения аудитора о том, подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности (п. 3 МСА 200).

Формулировка мнения аудитора будет зависеть от цели финансовой отчетности, установленной соответствующими применимыми принципами ее подготовки и представления или законами и нормативными актами (п. 8 МСА 200). Это означает, что если в качестве применимых принципов выступают Международные стандарты финансовой отчетности, то мнение аудитора выражается относительно того, представлена ли финансовая отчетность «справедливо, во всех существенных аспектах» (presented fairly, in all material respects); в британской системе бухгалтерского учета такое мнение относительно финансовой отчетности говорит о том «дает ли она достоверный и справедливый взгляд» (give a true and fair view). В российской системе бухгалтерского учета по мнению аудитора относительно бухгалтерской финансовой отчетности можно судить о том, «дает ли она достоверное представление»[32 - Часть 1 ст. 13 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».].

В качестве основы для выражения аудиторского мнения МСА требуют, чтобы аудитор получил разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений в результате мошенничества или ошибок. Разумная уверенность представляет высокий уровень уверенности и может считаться достигнутой тогда, когда аудитор получил достаточные надлежащие доказательства для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, и, таким образом, получил возможность для обоснованных выводов, на которых основывается аудиторское мнение. Однако разумная уверенность не носит абсолютный характер в силу неотъемлемых ограничений, присущих аудиту, которые сводятся к тому, что большая часть аудиторских доказательств, на основании которых формируются выводы и выражается аудиторское мнение, носит скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер (п. 5, 17 МСА 200).

Другими словами, целью независимого аудитора является получение в интересах предполагаемого круга надлежащих пользователей профессионального мнения аудитора, объективной оценки качества бухгалтерской финансовой информации, результат которой повышает или понижает степень их доверия к информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта. В частности, повысить уровень доверия аудитор может, если получит разумную уверенность[33 - Glossary of Terms of ISA «reasonable assurance – In the context of an audit of financial statements, a high, but not absolute, level of assurance» (2013); ISA 200 «Overall objectives of the independent auditor and the conduct of an audit in accordance with international standards on auditing» (n. 11, 2013) «in conducting an audit of financial statements, the overall objectives of the auditor are to obtain reasonable assurance about whether the financial statements as a whole are free from material misstatement, whether due to fraud or error, thereby enabling the auditor to express an opinion on whether the financial statements are prepared, in all material respects, in accordance with an applicable financial reporting framework».] в отсутствии существенных искажений бухгалтерской финансовой отчетности путем выражения мнения о ее соответствии во всех существенных аспектах, применимым принципам ее подготовки и представления. Таким образом, степень уверенности в качестве бухгалтерской финансовой отчетности, достигнутая независимым аудитором, оказывает непосредственное влияние на уровень доверия к бухгалтерской финансовой отчетности.

В целом, при проведении аудита финансовой отчетности, общие цели аудитора состоят в следующем:

1) получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений в результате мошенничества или ошибок, что позволит аудитору выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности;

2) представить заключение по финансовой отчетности и в соответствии с полученными выводами (п. 11).

Обязанностями аудитора в ходе планирования и выполнения аудита являются:

1) идентификация и оценка рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибками, на основе знания субъекта и его среды, включая систему внутреннего контроля субъекта;

2) получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений путем разработки и осуществления соответствующих действий в ответ на оцененные риски существенных искажений; выражение соответствующей формы мнения относительно финансовой отчетности на основе выводов, сделанных исходя из полученных аудиторских доказательств (п. 7).

Аудиторские доказательства необходимы для обоснования аудиторского мнения и отчета (заключения) аудитора (А 28). Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств взаимосвязаны. Достаточность – это мера количества аудиторских доказательств. Необходимое количество аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков искажения (чем выше оцененные риски, тем больше аудиторских доказательств может потребоваться), а также от качества таких аудиторских доказательств (чем выше качество, тем меньше требуемое количество). Однако получение большего количества аудиторских доказательств не может компенсировать их низкое качество (А 29). Надлежащий характер – это мера качества аудиторских доказательств; т. е. их уместность и надежность при обосновании выводов, на которых основывается аудиторское мнение. Надежность доказательств определяется их источником и характером, а также конкретными обстоятельствами их получения (А 30).

Вопрос о том, насколько полученные аудиторские доказательства достаточны и имеют надлежащий характер для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня и, следовательно, для обоснования выводов, на которых будет основываться аудиторское мнение, является предметом профессионального суждения. Дополнительные требования и рекомендации, применимые ко всему процессу аудита и относящиеся к факторам, которые аудитору следует учитывать при получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств приводятся в МСА 500 и других стандартах (А 31).

В силу неотъемлемых ограничений аудита существует неизбежный риск необнаружения некоторых существенных искажений в финансовой отчетности, несмотря на надлежащее планирование и проведение аудита в соответствии со стандартами аудита. Поэтому последующее выявление существенных искажений в финансовой отчетности, обусловленных мошенничеством или ошибкой, само по себе не указывает на то, что аудит не был проведен в соответствии со стандартами. Однако неотъемлемые ограничения аудита не могут являться основанием для того, чтобы принять в качестве удовлетворительных недостаточно аргументированные аудиторские доказательства. Вопрос о том, был ли аудит проведен в соответствии со стандартами, решается с учетом аудиторских процедур, выполненных в конкретных обстоятельствах задания, достаточности и надлежащего характера полученных при этом аудиторских доказательств, пригодности аудиторского отчета (заключения), составленного на основе оценки таких доказательств в свете общих целей аудитора (А 52).

Итак, в результате выполнения задания по аудиту бухгалтерской финансовой отчетности предполагаемым пользователям представляется информация о степени достигнутой уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации в форме мнения о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки.

Верность и уместность представления информации в бухгалтерской финансовой отчетности представляют критерии ее полезности, а, следовательно, важнейшими предпосылками ответственной стороны, лежащими в основе финансовой отчетности, подлежащими доказыванию. Степень достигнутой аудитором уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации должна быть подтверждена аудиторскими доказательствами, таким образом, такая уверенность фактически выражается в количестве и качестве аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений в бухгалтерской финансовой отчетности.

Следовательно, «качество аудита» можно определить как степень обоснованности достигнутого аудитором уровня уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации. Критерием качества аудита, таким образом, на основании которого может проводиться сценка степени обоснованности такой уверенности, выступает степень ее доказанности, т. е. наличие достаточных надлежащих доказательств, являющихся основанием для выражения мнения аудитором о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки.

5. Взаимосвязь систем бухгалтерского учета, аудита и контроля качества аудита и структура качества бухгалтерской финансовой информации. В результате аудита бухгалтерской финансовой отчетности изменяется качество бухгалтерской финансовой отчетности, т. к. при его проведении происходит установление соответствия или несоответствия бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки, а также устранение выявленных несоответствий в отражении информации об экономических ресурсах и требованиях экономического субъекта. Это обусловливает зависимость качества бухгалтерской (финансовой) информации от качества выполненного задания по аудиту бухгалтерской финансовой информации.

Взаимосвязь целей систем бухгалтерского учета, контроля качества бухгалтерской (финансовой) информации, контроля качества аудита представлена на рис. 9.

Рис. 9. Взаимосвязь целей систем бухгалтерского учета, контроля качества бухгалтерской (финансовой) информации и контроля качества аудита

Оценка качества бухгалтерской информации осуществляется на двух уровнях:

1. Субъективная самостоятельная оценка качества бухгалтерской финансовой информации – проводится ее надлежащими пользователями-аутсайдерами экономического субъекта по степени ее ожидаемой полезности – по типу, формату, степени детализации информации об отчитывающемся экономическом субъекте. Однако при принятии решения о том, доверять или нет информации, представленной экономическим субъектом в бухгалтерской финансовой отчетности, ее пользователям следует полагаться как на собственные оценки, так и на аудиторские.

2. Объективная независимая оценка качества бухгалтерской финансовой информации аудиторами. Для того, чтобы принять дальнейшее решение о возможности полагаться на имеющуюся в распоряжении надлежащих пользователей бухгалтерскую финансовую информацию при формировании финансовых оценок деятельности экономического субъекта, т. е. получить уверенность в ее качестве, а, следовательно, уверенность в обоснованности принимаемых на ее основе экономических решений (снижении степени неопределенности о состоянии экономического субъекта и снижении уровня имеющихся бизнес-рисков, потенциальных финансовых рисков) – надлежащие пользователи-аутсайдеры обращаются к институту аудита.

Следовательно, на уровне системы аудита формируется независимая оценка качества бухгалтерской финансовой отчетности, в результате которой выражается мнение аудитора о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки по степени уверенности в качестве бухгалтерской финансовой отчетности, которая, в свою очередь, оценивается по степени ее полезности апостериори. Оценка полезности апостериори предполагает также оценку надежности бухгалтерской финансовой информации. Приведенные виды оценок могут быть получены как одномоментно, так и растянуты во времени.

3. На уровне системы контроля качества аудита производится оценка качества аудита для предоставления предполагаемым пользователям профессионального мнения аудитора и обществу в целом уверенности в качестве аудита, т. е. в том, что аудит как деловая профессиональная услуга соответствует требованиям по качеству, предъявляемыми государственными регулирующими органами, профессиональными саморегулируемыми организациями аудиторов, предполагаемыми надлежащими пользователями-аутсайдерами экономического субъекта, заказчиками аудита бухгалтерской финансовой отчетности.

Критерием качества аудита может являться степень обоснованности достигнутой аудитором уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации, оцениваемая по степени ее доказанности, т. е. обоснованности мнения о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами.

Подводя итог вышесказанному, можно отметить следующее. Качественная бухгалтерская финансовая отчетность означает, что информация, представленная в ней, является полезной, т. е. верно и уместно представлена. Аудитор должен оценить профессиональное суждение бухгалтера о верности и уместности представления информации в бухгалтерской финансовой отчетности и выразить по результатам такой оценки свое независимое профессиональное суждение о качестве бухгалтерской финансовой отчетности. Качественное аудиторское заключение (отчет) должно предполагать, что соответствующие риски существенных искажений выявлены и оценены, а мнение аудитора выражает обоснованную степень уверенности в качестве информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности.

Профессиональное мнение аудитора как конечный информационный продукт, в своей качественной определенности может быть качественным или некачественным. Качественным профессиональное мнение аудитора можно считать тогда, когда степень уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации достигнутой аудитором соответствует действительности, а некачественным оно может быть признано если степень достигнутой уверенности противоречит содержанию документов, представленных и рассмотренных в ходе аудита или было представлено без проведения аудита.

6. Особенности восприятия качества аудита, его объективное содержание и критерии.

О восприятии качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности заказчиками и другими предполагаемыми пользователями профессионального мнения аудитора можно судить следующим образом.

1. До момента потребления аудиторской услуги в виде аудита бухгалтерской финансовой отчетности восприятие ее качества можно выразить степенью доверия к институту аудита в целом и субъектам, осуществляющим аудиторскую деятельность, в частности.

Доверие есть «возникающее у членов сообщества ожидание того, что другие его члены будут вести себя более или менее предсказуемо, честно и с вниманием к нуждам окружающих в согласии с некоторыми общими нормами» [122, с. 52]. Однако «недостаточно, чтобы члены сообщества рассчитывали просто на предсказуемое поведение. В некоторых социумах расчет строится на том, что другие будут предсказуемо обманывать себе подобных: поведение предсказуемо, но нечестно, и это приводит к дефициту доверия» [там же, с. 595–596].

Гипотетически, с точки зрения возможности оценки качества блага потребителем до момента его потребления, профессиональное мнение аудитора как нематериальное благо можно отнести к категории доверительных. По мнению А. Аузана, «можно было бы выделить три категории благ: исследуемые, опытные и доверительные. Блага с запретительно высокими издержками измерения качества до их приобретения (потребления) называются опытными. Блага со сравнительно дешевой процедурой предварительного определения их качества называются исследуемыми. Качество последних может быть относительно легко оценено до покупки, качество же других – главным образом в процессе потребления. Для доверительных благ характерны высокие издержки измерения качества как ex ante, так и ех post» [66, с. 76].

В этой связи можно отметить следующие подходы к восприятию качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности до заключения договора оказания аудиторских услуг:

1) оценка качества услуг аудиторской фирмы может производиться именно на стадии ее выбора потенциальным заказчиком. Выводы о правильности выбора той или иной аудиторской фирмы можно сделать путем проведения оценки, например, следующих позиций: деловая репутация, профессионализм, ценовая политика, соотношение цены и качества услуг, комплексность услуг, ответственность, которую берут на себя аудиторы, отзывы и рекомендации заказчиков, наличие апробированных методик, владение проблемами отраслевой специфики и т. д.;

2) качество в аудите может восприниматься положением аудиторской организации в ренкингах, которые составляются по таким позициям как, например, конкурентные преимущества, объем выручки, время работы на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификация аудиторов, количество клиентов, размер деятельности. Однако следует отметить, что рейтинг аудиторских компаний как сводная оценка внутренних и внешних факторов аудиторской деятельности является общим индикатором состояния рынка аудиторских услуг, а не показателем качества аудита в целом или качества функционирования института в целом;

3) качество аудита может восприниматься с точки зрения стоимости аудиторской услуги. Один заказчик услуг может полагать, что услуга по разумной цене представляется более качественной, чем такая же услуга по более высокой цене, другой, наоборот, может счесть качественной услугу по более высокой цене. Оценка стоимости работ, таким образом, может осуществляться исходя из уровня доверия к аудиторской фирме. При этом приобретение аудиторской услуги ниже рыночной стоимости, означает приобретение аудиторской услуги по цене ниже уровня доверия, а значит высока вероятность получения аудиторской услуги, качество которой будет обусловлено заниженным уровнем доверия. В целом необходимо соблюдать принцип наибольшей пользы от затраченных ресурсов. Этот подход учитывает интересы непосредственного заказчика, при котором цена выступает в роли одного из факторов качества.

Таким образом, уровень доверия в обществе к институту аудита, во-первых, выступает критерием восприятия качества аудита со стороны потенциальных заказчиков и предполагаемых надлежащих пользователей профессионального мнения аудитора; во-вторых, отражает эффективность функционирования института аудита, выражающейся в снижении трансакционных издержек измерения качества бухгалтерской финансовой информации ее надлежащими пользователями.

2. С позиции оказанной аудиторской услуги критерием восприятия ее качества выступает удовлетворенность заказчика и других предполагаемых пользователей профессионального мнения аудитора. Удовлетворенность потребителей (customer satisfaction) как составляющая категории качества представляет «восприятие потребителями степени выполнения их требований» [24].

О качестве предлагаемых аудиторской фирмой услуг с полным основанием можно судить только по результатам аудита или оказания сопутствующих услуг путем сравнения полученных и ожидаемых выгод. Объективно заказчик получает то, что может и должен предоставить для его блага исполнитель профессиональных услуг по условиям договора оказания аудиторских услуг. В качестве критерия восприятия качества проведенного аудита может выступать мнение клиента о том, насколько деятельность аудитора способствует успеху и продвижению клиента на рынке (как аудитор помог выявить ошибки, предотвратить их системный характер или недобросовестные действия, как оказанные консультации смогли улучшить систему учета и управления, продвинуться на рынке, как оценил перспективы развития экономического субъекта при проверке прогнозной финансовой информации, снизил информационные риски и т. д.). Однако требования заказчика профессиональной аудиторской услуги могут быть завышенными. Такие не подтвердившиеся ожидания могут обернуться стремлением заказчика предъявить претензии и подать иск на возмещение расходов.

Качество аудита также может восприниматься как прямой результат профессиональной компетенции и опыта аудиторов. Это интуитивно ощущаемое качество, основанное на взаимодействии между аудитором – исполнителем процесса проведения аудиторской проверки и заказчиком. В конечном счете, оказываемая заказчику аудиторская услуга обеспечивается вложенным профессиональным интеллектуальным трудом, направленным на определенный результат с намерением его достичь.

Качество аудита может восприниматься как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки. Привлечение клиентов к оценке качества проведенного аудита возможно с помощью анкетирования и опросов. Этот подход принимает во внимание предпочтения заказчика и возможности аудиторской организации удовлетворять соответствующие потребности и ожидания. Кроме того, помимо заказчика, существует широкий круг предполагаемых пользователей профессионального мнения аудитора (инвесторы, кредиторы и т. д.), каждый представитель которых обладает своим пониманием качества, которое оказывает влияние на восприятие качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности.

Следовательно, доверие к результатам аудита как ожидание его соответствия определенным профессиональным нормам, а также удовлетворенность предполагаемого круга надлежащих пользователей профессионального мнения аудитора как восприятие степени выполнения установленных требований, являются взаимообусловленными понятиями и выступают показателями восприятия качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности.